주 문

OOO세무서장이 2012.8.10. 청구인에게 한 2010.4.14. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 청구인이 어머니로부터 증여받은 OOO 답 96㎡, 301-10 답 35㎡, 303-14 전 1,364㎡의 증여재산가액을 그 해당지목에 대한 개별공시지가로 평가한 가액에 그 조성과 관련된 비용(차입금에 대한 이자비용 포함)을 가산한 가액으로 재산정하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

이 유

1.처분개요

가. 청구인은 2010.4.14. OOO 답 96㎡, 301-10 답 35㎡, 303-14 전 1,364㎡(이하 ‘쟁점토지’라 한다)를 어머니 조OOO로부터 증여받고, 쟁점토지의 증여가액을 301-8 및 301-10 답은 개별공시지가인 1㎡당 OOO원을, 30-14 전은 인근필지 잡종지의 개별공시지가인 1㎡당 914,000/㎡ 합계 OOO만원으로 평가하여 증여세를 신고․납부하였다.

나. 쟁점토지에는 2008.6.25. 김OOO가 주유소건물 신축허가를 받아 주유소 신축공사를 진행하였는데, 동 주유소건물은 쟁점토지의 증여일로부터 1개월이 지난 2010.5.17. 사용승인이 되었고, 그 지목은 2010.5.18.자로 전·답에서 주유소용지로 변경되었다.

다. 처분청은 쟁점토지를 증여일(2010.4.4.) 현재 개별공시지가가 없는 토지로 보아 2개 감정평가기관의 감정가액을 참작하여 평가하는 방법으로 감정가액평균액OOO으로 증여재산가액을 결정하여 2011.12.7. 청구인에게 증여세 OOO만원을 과세․예고통지하였다가, 쟁점토지가 사실상 ‘주유소 용지’에 해당하므로 인근토지를 비교표준지로 선정하여 증여재산가액을 재산정하는 것이 타당하다는 국세청의 과세 전 적부심사 결정(국세청 납세자보호관 2012.4.6.)에 따라 쟁점토지의 인근 OOO 주유소용지(‘갑종주유소’가 위치함, 이하 “비교표준지”라 한다)를 비교표준지로 선정하여 증여재산가액을 1㎡당 OOO원으로 재산정한 다음, 2012.8.10. 청구인에게 2010.4.14. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2012.10.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 쟁점토지에 대해 증여당시「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제61조 제1항 제1호 단서의 “개별공시지가가 없는 토지”로 보아 비교표준지의 개별공시지가를 고려하여 평가한 가액OOO을 쟁점토지에 적용하여 청구인에게 증여세를 고지하였으나, 처분청이 과세의 근거로 삼고 있는「상속세 및 증여세법」제61조 제1항 제1호에 의하면 토지의 개별공시지가가 고시되어 있는 경우에는 고시된 개별공시지가를 이용하여 토지를 평가하도록 명백하게 규정하고 있으며, 개별공시지가가 없는 토지에 대해서만 그 토지의 평가방법을 시행령에 위임하여 놓고 있는바, 위와 같이 개별공시지가가 고시되어 있는 쟁점토지를 개별공시지가가 없는 토지로 보아 같은 법 시행령을 적용한 것은 본법의 위임 없이 이루어진 근거 없는 과세이며, 처분청이 해당 조항을 자의적으로 확장해석하고 있는 것이다.

설사, 쟁점토지를 개별공시지가가 없는 토지로 본다고 하더라도, 처분의 근거 조항인 상증법 시행령 제50조 제1항 제3호에서는 ‘토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여「측량 · 수로조사 및 지적에 관한 법률」(이하 ‘지적법’이라 한다)상의 지목이 변경된 토지’에 대해서만 해당 규정을 적용하도록 하고 있는바,「지적법」제2조(정의)에서도 “「지목변경」을 ‘지적공부에 등록된 지목을 다른 지목으로 바꾸어 등록하는 것”으로 정의하고 있으며, 법원의 판례 및 심판결정례에서도 “개별공시지가가 없는 토지 중 하나로서 ‘형질변경 등으로 인하여 지적법상의 지목이 변경된 토지’라고 함은 형질변경 등으로 인하여 공부상으로도 지목변경이 있은 후 새로운 지목에 근거한 개별공시지가가 결정·고시되기 전의 토지를 의미한다”라고 정의하고 있다.

(2) 따라서, 쟁점토지의 증여일 현재 증여재산가액은 평가기준일(증여일) 현재 고시되어 있는 개별공시지가를 적용하여 평가하여야 하며, 쟁점토지를 증여일 현재 개별공시지가가 없는 토지로 본다 하더라도 국세청 상증법 집행기준 61-50-2 제5항에서는 조성중인 토지의 평가방법에 대해 해당 토지의 개별공시지가에 조성공사와 관련하여 투입된 비용을 가산하도록 하고 규정하고 있는 바, 쟁점토지에 대하여 증여일 현재 고시된 개별공시지가를 적용하는 것이 불합리하다면, 쟁점토지는 증여일 현재 주유소용지로 형질을 변경하기 위한 공사가 진행 중이었으므로 특수한 사례의 토지를 평가하는 국세청의 상증법 집행기준 61-50-2 제5항에서 규정한 방법에 따라 증여일 현재 고시되어 있는 개별공시지가에 형질변경을 위한 토지조성공사비 상당액을 가산하여 평가하여야

나. 처분청 의견

(1) 국세청의 과세 전 적부심사 결정서(2012.4.6.)에 따르면, 청구인과 처분청은 쟁점토지의 평가와 관련하여 시가를 산정하기 어려운 경우 상증법 제60조 제3항에 따라 같은 법 제61조 내지 제65조에 의하여 평가한 가액을 증여재산가액으로 하여야 하고, 쟁점토지는 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당함에는 다툼이 없었음을 언급하고 있는 바, 이는 청구인이 같은 법 제61조 제1항 제1호의 규정에 의한 증여일 현재 공시된 개별공시지가OOO를 적용하는 것이 불합리하다는 것을 처분청과 뜻을 같이 하는 것이며, 국세청 과세전적부심사결정에서도 2010.5.31. 고시된 2010.1.1. 기준 쟁점토지 개별공시지가OOO가 인근 비교표준지의 개별공시지가와 동일한 점 등을 고려하면, 증여 당시(2010.4.14.) 쟁점토지는 이미 주유소 용지로 이용된 토지이다.

(2) 또한 청구인이 쟁점토지를 증여받기 1개월 전인 2010년 3월경 촬영된 포털사이트 OOO의 사진자료에 의하면, “OOO 주유소 4月中 오픈예정” 플랜카드가 선명하게 찍힌 점 등으로 보아 쟁점토지는 증여당시 개발이 진행 중인 토지로 볼 수 없어 증여일 당시 주유소 건물이 사실상 완공된 토지이고, 처분청이 국세청 과세전적부심사의 재조사 결정에 따라 2개 감정기관에 쟁점토지에 대한 2010.4.14 기준 개별토지단가 산정의뢰 결과, 2개 감정평가기관OOO이 모두 공시기준일 2010.1.1.과 2010.7.1.인 개별공시지가OOO에 당시의 이용 상황이 반영되어 공시된 것으로 사료된다고 회신한 점 등 쟁점토지는 증여 당시(2010.4.14.) 이미 주유소 용지이다.

따라서, 처분청이 증여일(2010.4.14.) 현재 쟁점토지를 사실상의 주유소용지로 보아 인근 주유소용지를 비교표준지로 선정하여 증여재산가액을 재산정․결정한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지의 증여재산가액을 증여일 현재 고시된 개별공시지가를 적용하여 평가하거나, 국세청의 상증법 집행기준 61-50-2 제5항에 따라 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 의하면, 청구인의 어머니 조OOO는 1999년 5월경 쟁점토지를 취득하여 보유하다가 2010.4.14. 청구인에게 증여하였고, 청구인의 아버지 박OOO은 쟁점토지의 지상에서 주유소업을 운영하고자 2008.6.25. 관할 행정기관으로부터 주유소 건축허가(이축권 소유자인 김OOO 명의)를 받고, 2009.8.24. 주유소 건물공사를 착공(이축권 소유자인 김OOO 명의)하였으며, 쟁점토지의 증여일(2010.4.14.) 이후인 2010.5.17. 주유소 건물에 대한 사용승인을 받았고, 2010.5.18. 쟁점토지 등에 대한 지목을 변경(전, 답 → 주유소용지)한 후, 2010.6.3. 청구인과 박OOO의 공동 명의로 사업자등록을 한 것으로 나타난다.

(2) 쟁점토지에 대한 등기부등본 상 표제부의 기재내용은 아래 <표1>과 같다.

○○○

(3) 청구인은 쟁점토지를 증여받고, 증여세 신고를 위해 각 지번별로 토지를 평가하는 과정에서 쟁점토지 중 OOO 토지는 증여일 현재 고시된 개별공시지가가 있으므로 고시되어 있는 개별공시지가를 적용하여 증여가액을 평가하였으나, 쟁점토지 중 OOO 토지는 그 지상에 주유소공사를 진행 중이고 실제 용도도 전이 아니므로 그 지목 적용에 있어 아래 <표2>와 같이 지목이 잡종지인 인근필지OOO의 개별공시지가OOO를 적용하여 잡종지로 평가하여 증여세를 신고·납부OOO한 것으로 나타난다.

○○○

(4) 처분청은 이 건 상속세 결정 전 과세예고통지 시에는 쟁점토지를 증여일 현재 개별공시지가가 없는 토지로 보아 OOO 등 2개의 감정평가액의 평균액OOO으로 평가하여 과세 예고통지를 하였다가, 국세청 과세전적부심결정에 따라 쟁점토지가 증여당시 사실상 주유소용지로 이용되고 있어 평가기준일 현재 고시되어 있는 개별공지시가를 적용하는 것이 불합리하다고 보아 2010.4.14. 기준 토지특성조사표 및 결정조서와 같이 인근(쟁점토지의 맞은 편) 주유소용지인 비교표준지의 개별공시지가를 고려하여 평가한 가액OOO을 적용하여 증여세 OOO원을 경정․고지하였고, 그 근거로 2010.4.14. 기준 개별공시지가 토지특성조사표 및 결정조서와 2010년 3월경에 촬영된 ‘OOO 주유소 4月中 오픈예정’이라는 프랑카드가 부착된 주유소건물의 OOO 사진자료를 제출하였다.

(5) 쟁점토지, 비교표준지 및 OOO의 개별공시지가 변동내역은 아래 <표3>과 같다.

○○○

(6) 이 건 과세요건 성립 당시의 상증법 제60조에 의하면, 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따르고, 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액으로 한다고 규정하였고, 같은 법 제61조 제1항 제1호에서 부동산 중 토지는 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별공시지가를 시가로 보도록 하였으며, 그 단서 및 같은 법 시행령 제50조 제1항에서 토지의 신규 등록, 분할, 합병, 지목변경 등으로 인하여 개별공시지가의 결정·고시가 누락된 토지는 납세지 관할세무서장이 해당 토지와 지목·이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」제9조 제2항에 따른 비교표에 따라 평가한 가액을 개별공시지가로 보도록 규정하고 있다.

한편,「측량·수로조사 및 지적에 관한 법률」제2조 제33호에 의하면, “지목변경”이란 ‘지적공부에 등록된 지목을 다른 지목으로 바꾸어 등록하는 것’으로 규정하고 있고, 상증법 집행기준 61-50-2(토지 평가방법의 특수한 사례) 제5항에 의하면, ‘조성중인 토지의 가액은 그 지목에 대한 개별공시지가로 평가한 가액에 그 조성과 관련된 비용(차입금에 대한 이자비용 포함)을 가산한 가액에 의하여 평가 한다’고 규정하고 있다.

(7) 이상의 내용을 종합하여 살피건대,

(가) 처분청은 쟁점토지가 증여일 현재 등기부상 주유소용지로 지목변경이 되지는 아니 하였지만, 주유소건물이 거의 완공상태에 있는 등 지목변경 전에 이미 사실상 주유소용지로 사용되고 있는 토지로 볼 수 있으므로 쟁점토지를 상증법 시행령 제50조 제1항 제3호의 ‘토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여「측량·수로조사 및 지적에 관한 법률」상의 지목이 변경된 토지’로서 새로운 지목에 대한 개별공시지가가 없는 토지로 보아 납세지 관할세무서장이 동 규정에 따라 평가한 가액을 증여가액으로 본 당초 처분이 정당하다는 의견이다

그러나, 쟁점토지는 증여일 현재 그 지상의 주유소건물이 완공되지 아니하였을 뿐만아니라, 지목변경도 되지 아니하였고, 그 지목변경에 따른 새로운 개별공시지가의 고시도 없었으며, 그 지상에 신축중인 주유소건물은 청구인의 소유가 아닌 점 등으로 보아 쟁점토지를 주유소용지로 그 지목이 변경된 토지로 보기는 어려우므로 처분청이 쟁점토지를 사실상의 주유소용지로 지목이 변경된 토지로 보아 상증법 시행령 제50조 제1항을 적용하여 증여세를 과세한 것은 합리적이라고 보기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 한편, 청구인은 쟁점토지가 증여일(2010.4.14.) 현재 등기부상 주유소용지로 지목변경이 되지 아니하였고, 종전 지목에 대한 개별공시지가가 고시되어 있으므로 증여일 현재 고시된 개별공시지가를 적용하거나, 쟁점토지를 상증법 집행기준 61-50-2 제5항의 조성중인 토지로 보아 쟁점토지의 가액을 평가하여야 한다는 취지의 주장을 하고 있는바,

쟁점토지는 증여일 현재 종전 지목에 대한 개별공시지가는 고시되어 있으나, 토지의 형질변경 등으로 토지의 이용 상황에 변화가 있었으므로 증여일 현재 고시되어 있는 개별공시지가를 적용하는 것이 불합리한 경우에 해당된다고 보이므로 증여일 현재 고시되어 있는 개별공시지가를 적용하여 이 건 증여가액을 평가하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

그러나, 쟁점토지는 이와 같이 쟁점토지상에 신축 중이던 주유소 건물의 사용승인일 및 쟁점토지의 지목변경일 및 변경된 지목에 대한 개별공시지가의 고시일 등으로 보아 증여일 현재 주유소용지로 조성이 완료된 토지라기보다는 농지(전, 답)를 전용하여 주유소 용지로 조성중인 토지로 보아야 한다는 청구주장은 설득력이 있는 것으로 판단된다.

(다) 따라서, 쟁점토지에 대한 증여재산가액은 증여일 현재 고시되어 있는 종전 지목의 개별공시지가를 적용하거나, 증여일 현재 새로운 지목으로 지목변경은 되었으나 그 지목변경에 따른 개별공시지가의 고시가 없는 토지로 보아 평가할 것이 아니라, 상증법 집행기준 61-50-2 제5항에 정하고 있는 방법에 의하여 이를 재산정하여 이 건 증여세의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 합리적이라고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조․제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

질문1

평가대상토지는 계획관리지역에 속하는 임야(자연림)입니다. 평가대상토지가 공시지가표준지(A)입니다.
표준지로서 공시된 토지특성은 급경사입니다. 실제로는 주변토지와 표준지의 지세는 경사도 약 7% 정도
의 완경사지입니다. 주위환경은 소규모공장지대 및 군도주변임야지대입니다. 평가대상토지인 공시지가
표준지를 비교표준지로 선정하여 공시된 토지특성의 오류를 개별요인 비교(기타조건) 또는 기타요인 비
교를 통하여 보정하여 평가하고자 합니다. 공시된 토지특성에 오류가 있는 표준지를 비교표준지로 선정
하는 것이 위법에 해당하는 지 여부를 질문드립니다.

질문2

평가대상토지와 약 3Km 정도 떨어진 거리에 계획관리지역에 속하는 임야(자연림)인 공시지가표준지(B)가 또 하나 있습니다. 이 지역에는 계획관리지역, 임야(자연림)인 표준지는 이 표준지와 평가대상토지인 표준지 2개 밖에 없습니다. 이 표준지(B)는 급경사지로서 주위환경이 마을주변야산지대입니다. 군도와도
1Km 이상의 거리에 위치하며, 계곡에 접한 토지로서 평가대상토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정하기 곤란할 뿐 아니라, 지역요인 비교를 객관적으로 하기도 어려워 비교표준지로 선정하기가 부적합하다고 판단됩니다. 위 표준지(A)를 배제하고서라도 표준지(B)를 비교표준지로 선정하여 평가하여야 하는 지 여
부를 질문드립니다.

유사한 사례를 경험하신 평가사님들의 많은 조언을 부탁드립니다.

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감정평가에 관한 규칙 제14조(토지의 감정평가) 제3항 제1호에 의하면 비교표준지 선정은 인근지역에 있는 표준지 중에서 대상토지와 용도지역ㆍ이용상황ㆍ주변환경 등이 같거나 비슷한 표준지를 선정할 것이며. 다만, 인근지역에 적절한 표준지가 없는 경우에는 인근지역과 유사한 지역적 특성을 갖는 동일수급권 안의 유사지역에 있는 표준지를 선정할 수 있습니다.

그리고 토지보상법시행규칙 제22조(취득하는 토지의 평가) 제①항에 의하면 취득하는 토지를 평가함에 있어서는 평가대상토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 하나 이상의 표준지의 공시지가를 기준으로 하되.

같은조 제③항에서는 제1항에 따른 표준지는 특별한 사유가 있는 경우를 제외하고는

(1) 용도지역, 용도지구, 용도구역 등 공법상 제한이 같거나 유사할 것

(2) 평가대상 토지와 실제 이용상황이 같거나 유사할 것

(3) 평가대상 토지와 주위 환경 등이 같거나 유사할 것,

(4). 평가대상 토지와 지리적으로 가까울 것이라고 규정하고 있습니다.

본건의 비교표준지에 있어 선정기준에 따라 가장 적합한 표준지가 있는데 그 표준지 공시내용과 기준시점 현재의 이용상황이 불일치하여 선정에서 배제를 하였습니다

이때 배제하는 이유가 무엇인지 

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(구) 감정평가에 관한 규칙 제17조 제2항

지가공시 후 인근지역의 표준지가 용도변경이나 형질변경 등으로 표준지로 선정하는 것이 적정하지 아니한 경우에는 인근지역과 유사한 지역적 특성을 갖는 동일수급권내 유사지역 표준지의 공시지가를 기준으로 평가한다.

토지보상평가지침 제9조 제3항

제1항의 선정기준에 적합한 공시지가표준지가 인근지역에 없거나 인근지역에 있는 공시지가표준지가 공시기준일 이후에 용도변경이나 형질변경 등이 되어 비교표준지로 선정하는 것이 적정하지 아니한 경우에는 동일수급권안의 유사지역에 있는 공시지가표준지를 선정한다.

토지수용재결처분취소등

2015. 7. 23. 선고 2012두28926 판결 〔토지수용보상금증액〕

토지의 형질변경과 관련하여 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 부칙(2002. 2. 4.) 제18조 제1항에서 정하는 ‘개발행위를 하고 있는 자’에 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행 당시 이미 관계 법령에 따라 필요한 인허가 등을 받은 사람이 포함되는지 여부(적극)

국토의 계획 및 이용에 관한 법률(이하 ‘국토계획법’이라 한다) 부칙(2002. 2. 4.) 제18조 제1항(이하 ‘부칙규정’이라 한다)은 국토계획법상 토지의 형질변경(경작을 위한 토지의 형질변경을 제외한다)에 해당하는 행위로서 대통령령이 정하는 행위(이하 ‘개발행위’라 한다)에는 해당하지만 이에 관하여 기존에 농지법 등 다른 법령상 인허가 등을 받은 사람들의 기득권을 보호하려는 데 입법 취지가 있는 점 및 국토계획법 부칙(2002. 2. 4.)은 도시계획구역 안의 지역에 대하여 도시계획법에 따라 개발행위허가를 신청한 경우에는 종전의 도시계획법에 의하고(제11조 제5호) 도시계획법에 따른 개발행위허가를 받은 경우에는 국토계획법에 따른 개발행위허가를 받은 것으로 의제하고 있는 등(제10조) 국토계획법 시행 당시 구체적이고 물리적인 개발행위를 하고 있지 않더라도 이미 형성된 일정한 사실상태나 법적 지위를 존중하여 개발행위를 하고자 하는 자를 보호하고 있으므로, 부칙규정도 이러한 다른 경과규정의 내용과 균형이 맞도록 해석함이 타당한 점 등을 종합하여 보면, 토지의 형질변경과 관련하여 부칙규정에서 정하는 ‘개발행위를 하고 있는 자’에는 국토계획법 시행 당시 이미 관계 법령에 따라 필요한 인허가 등을 받은 사람도 포함된다.